คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องขอ ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจำเลยให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประเด็นตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า การประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 7 กรกฎาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ จากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุดณ วันที่ 31 ธันวาคม 2528 จำนวน 4,812,948.85 บาท คิดเป็นภาษีการค้า 144,388.47 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 14,438.84 บาทรวมเป็นเงินภาษี 158,827.31 บาท
คำพิพากษาศาลล่าง
โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามบทกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษีและ(3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษี และการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนถึงกำหนดยื่นรายการพิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ข้อ (3) ก่อนว่าการประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ วรรคแรกบัญญัติว่า
"ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภายในเจ็ดวันนับแต่วันไ้ด้ รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ดังกล่าวจะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17 วรรคแรก บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือ มาตรา 84 วรรคแรก
บัญญัติว่า"ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3 อัฏฐ
จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนดหากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกันกำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในปี 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี 2528ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป
ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตามกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมินกำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี 2531 ไม่และตามมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสองยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือ เป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการดังนั้น การประเมินภาษีตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรจึงต้องเป็นการประเมินสำหรับเดือนหรือปีภาษีที่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุดณ วันที่ 31 ธันวาคม 2528 จำนวน 4,812,948.85 บาท
เมื่อวันที่ 7 กรกฎาคม 2531 โดยมิได้ระบุให้ชัดแจ้งว่าเป็นการประเมินภาษีการค้าของเดือนและปีภาษีใด จึงถือได้ว่าเป็นการประเมินภาษีการค้าของเดือนธันวาคม 2528 และเป็นการประเมินหลังจากวันพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี 2528ไปแล้ว เป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยกำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่อยู่ก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย สำหรับหลักเกณฑ์ข้ออื่นไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยพิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนเฉพาะการประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.ที่ 80 ที่ ต.1037/3/07358 ลงวันที่7 กรกฎาคม 2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 281 ข./2533/2 นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
