คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาลสังกัดกระทรวงการคลัง โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เรือเดินทะเล 1 ลำ ชื่อว่า "ทอร์ เนคตาร์ ชิปปิ้ง" โจทก์ใช้เรือเดินทะเลดังกล่าวให้บริการขนส่งสินค้าทั้งในและนอกประเทศโจทก์จึงได้นำภาษีซื้อในการดำเนินกิจการของโจทก์แต่ละเดือนมาใช้สิทธิขอคืน โดยโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) และใช้สิทธิขอคืนภาษีซื้อสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2547 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2548 รวม 5 เดือนภาษี เป็นภาษีซื้อที่ขอคืนรวม 283,011 บาท ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาท รวม 5 ฉบับ จากจำเลยในการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีพิพาท
โจทก์ได้ให้บริการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศโดยเรือเดินทะเลโดยไม่มีการให้การบริการและไม่มีรายได้จากการรับขนสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหรือเข้ามาในราชอาณาจักร โจทก์จึงไม่มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อเนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (3) โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินภาษีซื้อคืน พร้อมกับแจ้งให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ 1 เท่าของภาษีซื้อที่ขอคืนในแต่ละเดือนภาษีพิพาท แต่จำเลยได้พิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย รวมเป็นเบี้ยปรับ 141,502 บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าโจทก์มีรายรับจากการรับขนสินค้าระหว่างท่าเรือนอกราชอาณาจักรถือเป็นการให้บริการและใช้บริการนอกราชอาณาจักร
ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 ภาษีซื้อที่เกิดขึ้นไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์เป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (3) ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โจทก์เห็นว่า โจทก์ประกอบกิจการขนส่งระหว่างประเทศโดยเรือเดินทะเลและเป็นผู้ประกอบการที่ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม การให้บริการของโจทก์เป็นการให้บริการในราชอาณาจักรโดยไม่ต้องคำนึงว่าการให้บริการนั้นจะอยู่นอกราชอาณาจักร การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2547 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2548 ของโจทก์ถูกต้องแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจเรียกเบี้ยปรับจากโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4)
ประกอบกับเมื่อจำเลยโต้แย้งว่าโจทก์ไม่ใช่ผู้ประกอบการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จำเลยจึงไม่สามารถเรียกเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) ได้ นอกจากนี้หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ได้ระบุเหตุผลซึ่งประกอบด้วยข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ใช่เหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบ จำเลยจึงไม่มีอำนาจในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีพิพาทและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และขอให้งดเบี้ยปรับ
จำเลยให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มให้บริการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศโดยเรือเดินทะเล แต่ไม่ได้ให้บริการในราชอาณาจักร จึงขอคืนภาษีซื้อไม่ได้ ในเดือนภาษีพิพาทโจทก์ไม่มีการรับขนสินค้าออกนอกราชอาณาจักร แต่โจทก์มีรายรับจากการขนสินค้าระหว่างเมืองท่านอกราชอาณาจักร ถือเป็นการให้บริการและใช้บริการนอกราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคังต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 ภาษีซื้อในเดือนภาษีพิพาทจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (3) โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อในเดือนภาษีพิพาทมาขอคืน การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาทจึงเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาด
อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีพิพาทที่แสดงไว้คลาดเคลื่อนไป เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88 (2) โจทก์จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ 1 เท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินในแต่ละเดือนภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) แต่การที่เจ้าพนักงานประเมินเห็นควรให้ลดเบี้ยปรับคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นประโยชน์และเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว นอกจากนี้โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงเหตุผลและข้อกฎหมายตามการประเมินแล้ว ทั้งหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมีรายละเอียดข้อเท็จจริง ข้อพิจารณา ข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจและข้อกฎหมายครบถ้วนแล้ว
นอกจากนี้การที่โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินมีผลให้โจทก์มีสิทธิได้รับคืนภาษีซื้อเป็นเงิน 283,010.46 บาท แต่โจทก์ยังไม่ได้ชำระค่าขึ้นศาลและไม่ได้มีคำขอท้ายฟ้องให้คืนเงินในส่วนนี้ จึงถือว่าโจทก์ไม่โต้แย้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของภาษีซื้อ และยอมรับว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของภาษีซื้อถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงเป็นยุติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
คำพิพากษาศาลล่าง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า ให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็บพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัย
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติตามที่คู่ความไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง โจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เรือเดินทะเล 1 ลำ ชื่อว่า "ทอร์เนคตาร์ชิปปิ้ง" โจทก์ใช้เรือเดินทะเลดังกล่าวให้บริการขนส่งสินค้าทั้งในและนอกราชอาณาจักรโดยให้บริการขนส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรขนสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร และขนสินค้าระหว่างเมืองท่าต่างๆ ที่อยู่นอกราชอาณาจักร โจทก์ได้นำภาษีซื้อในการดำเนินกิจการของโจทก์แต่ละเดือนมาใช้สิทธิขอคืน โดยโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) และใช้สิทธิขอคืนภาษีซื้อโดยไม่ชอบสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2547 ถึงเดือนภาษีมีนาคม 2548 รวม 5 เดือนภาษีพิพาทเป็นเงิน 283,011 บาท
ต่อมาโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพิพาทจำเลยรวม 5 ฉบับว่าในการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีพิพาท โจทก์ได้ให้บริการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศโดยเรือเดินทะเลโดยไม่มีการให้บริการและไม่มีรายได้จากการรับขนสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหรือเข้ามาในราชอาณาจักร โจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนภาษีซื้อเนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (3) โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเงินภาษีซื้อคืน พร้อมกับแจ้งให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับ 1 เท่าของภาษีซื้อที่ขอคืนในแต่ละเดือนภาษีพิพาทโดยพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย รวมเป็นเบี้ยปรับ 141,502 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า โจทก์มีรายรับจากการรับขนสินค้าระหว่างท่าเรือนอกราชอาณาจักรถือเป็นการให้บริการและใช้บริการนอกราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 ภาษีซื้อที่เกิดขึ้นไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของโจทก์เป็นภาษีซื้อต้องห้ามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (3) ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นชอบกับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงนำคดีนี้มาฟ้อง
พิเคราะห์แล้ว
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยเพียงว่า กรณีมีเหตุอันควรงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์หรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ในเดือนภาษีพิพาทไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดอันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีซื้อคลาดเคลื่อน โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89 (4) และความผิดพลาดดังกล่าวไม่ได้เกิดขึ้นเนื่องจากโจทก์ไม่เข้าใจข้อกฎหมาย จึงไม่มีเหตุที่จะผ่อนผันให้งดหรือลดเบี้ยปรับตามการประเมินลงอีก ขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่าอุทธรณ์ของจำเลยเป็นการโต้แย้งดุลพินิจของศาลภาษีอากรกลางในการวินิจฉัยเรื่องเหตุอันควรงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ว่ามีความเหมาะสมเพียงใด จึงเป็นการอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง
เมื่อคดีนี้จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์สำหรับแต่ละเดือนภาษีพิพาทรวม 5 ฉบับ การพิจารณาทุนทรัพย์ที่พิพาทจึงต้องพิจารณาตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประเมินในแต่ละเดือนภาษี ถือว่าแต่ละเดือนภาษีพิพาทเป็น 1 ข้อหา แยกออกจากกันได้ เมื่อเดือนภาษีพฤศจิกายน 2547 ถึงเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2548 มีทุนทรัพย์ที่พิพาทแต่ละเดือนภาษีไม่เกิน 50,000 บาท จึงต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริงตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ในส่วนนี้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย แต่สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2548 นั้น เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติแล้วว่า
โจทก์ให้บริการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศโดยเรือเดินทะเลทั้งในและนอกราชอาณาจักร มีทั้งให้บริการขนส่งสินค้าจากในราชอาณาจักรออกไปยังนอกราชอาณาจักร จากนอกราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักรและจากนอกราชอาณาจักรแห่งหนึ่งไปยังนอกราชอาณาจักรอีกแห่งหนึ่ง แม้ตามประมวลรัษฎากรจะไม่ได้ให้ความหมายไว้ว่า "การให้บริการขนส่งระหว่างประเทศ" ที่ให้ผู้ประกอบการนิติบุคคลใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (3) หมายถึงกิจการในลักษณะใดบ้างก็ตาม แต่บทบัญญัติในมาตราดังกล่าวก็ต้องอยู่ภายใต้บังคับของประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 ที่บัญญัติว่า "การกระทำกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักรให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามบทบัญญัติในหมวดนี้ (1)
การขายสินค้าหรือการให้บริการโดยผู้ประกอบการ (2) การนำเข้าสินค้าโดยผู้นำเข้า การให้บริการในราชอาณาจักรให้หมายถึงบริการที่ทำในราชอาณาจักร โดยไม่คำนึงว่าการใช้บริการนั้นจะอยู่ในต่างประเทศหรือในราชอาณาจักร การให้บริการที่ทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรให้ถือว่าการให้บริการนั้นเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร" ดังนั้น การขนส่งระหว่างประเทศที่จะอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงหมายถึงกิจการการขนส่งที่บางส่วนได้ทำหรือได้ใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร การพิจารณาว่ากิจการส่วนใดของโจทก์อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงต้องแยกพิจารณาเป็นรายกิจการ หาใช่ว่าเมื่อกิจการของโจทก์เป็นการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศจากประเทศหนึ่งไปยังอีกประเทศหนึ่งแล้วจะถือเป็นกิจการที่ทำในราชอาณาจักรและอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดตามที่โจทก์ฟ้องไม่สำหรับกิจการของโจทก์ในส่วนที่เป็นการขนส่งสินค้าจากในราชอาณาจักรออกไปยังนอกราชอาณาจักร และในส่วนที่เป็นการขนส่งสินค้าจากนอกราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักร
ถือว่าเป็นกิจการที่บางส่วนได้ทำหรือได้ใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรจึงอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้เรือจะอยู่นอกราชอาณาจักรในเดือนภาษีพิพาทก็ตามแต่สำหรับกิจการของโจทก์ในส่วนที่เป็นการขนส่งสินค้าจากนอกราชอาณาจักรแห่งหนึ่งไปยังนอกราชอาณาจักรอีกแห่งหนึ่งนั้นมีลักษณะเป็นการรับขนสินค้านอกราชอาณาจักรทั้งสิ้น แม้โจทก์จะมีการทำธุรกรรมการประสานงานหรือการติดต่อลูกค้าในราชอาณาจักรหรือไม่ก็ตาม แต่ลักษณะสำคัญของการให้บริการโดยตรงของโจทก์คือการให้บริการรับขนสินค้า เมื่อการทำงานในส่วนนี้มิใช่เป็นการรับขนสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหรือรับขนสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ถือว่าเป็นกิจการที่ไม่มีส่วนใดได้ทำการขนส่งสินค้าหรือได้ใช้บริการขนส่งสินค้านั้นในราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 ภาษีซื้อที่เกี่ยวกิจการในส่วนนี้ย่อมไม่อาจนำมาหักในการคำนวณภาษีได้
เมื่อไม่ปรากฏว่าภาษีซื้อพิพาทเกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจการขนส่งจากในราชอาณาจักรออกไปนอกราชอาณาจักรหรือจากนอกอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไร โจทก์จึงไม่อาจนำภาษีซื้อที่ถูกเรียกเก็บในแต่ละเดือนภาษีพิพาทดังกล่าวมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในกิจการนี้ได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้ประกอบการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (3) เมื่อโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเหตุให้จำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีพิพาทแสดงไว้คลาดเคลื่อนไปซึ่งอาจทำให้รัฐต้องเสียหาย จึงต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับตามกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเพียงร้อยละ 50 นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเบี้ยปรับมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้นบางส่วน"
ผลคำพิพากษา
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกคำขอตามฟ้องโจทก์สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2548 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
