คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษายกเลิกเพิกถอนแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1047/2/00681 จำนวนเงินค่าภาษี 798,130.84 บาท เงินเพิ่ม159,626.17 บาท รวมเป็นเงิน 957,757.01 บาท กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามแบบ ก.ส.7 เลขที่ 84/2520 ซึ่งให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มเป็นจำนวนเงิน961,490.30 บาทจำเลยทั้งห้าให้การว่า รายการตามที่โจทก์ฟ้องทั้งหมดประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (2)(3)(5)(9) ห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและการคำนวณค่าเสื่อมราคาของเจ้าพนักงานก็ถูกต้องตามกฎเกณฑ์ของมาตรา 65 ทวิ (2) และอัตราที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกาแล้ว
คำพิพากษาศาลล่าง
ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ววินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะที่ไม่ให้โจทก์นำรายจ่ายค่าแสตมป์สุราส่วนที่เกินกว่าจำนวนที่ใช้ปิดขวดสำหรับระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2511จำนวนเงิน 1,173,979.44 บาท มาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่พิจารณาปรับปรุงค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินของโจทก์ใหม่ให้ลดน้อยลงกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหักให้ไว้เดิม แล้วให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งประเมินให้โจทก์เสียเป็นเงินภาษี 3,111.08 บาทเงินเพิ่ม 622.21 บาท รวมเป็นเงิน 3,733.29 บาท ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย
พิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1047/2/00681 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2519 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 84/2520 ลงวันที่ 24 กันยายน 2519 (ที่ถูกลงวันที่ 14 เมษายน 2520)ให้ทำการประเมินใหม่โดยไม่นำเงินจำนวน 1,173,979.44 บาท มาคำนวณเป็นกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2511โจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์และจำเลยทั้งห้าฎีกาข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้เช่าโรงงานสุราบางยี่ขันจากกรมโรงงานอุตสาหกรรมเพื่อผลิตและจำหน่ายสุราตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.5 ในการไต่สวนตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี
พ.ศ. 2511 คือตั้งแต่วันที่ 1มกราคม 2511 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2511 เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์นำรายการจ่ายที่ต้องห้ามตามกฎหมายมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรวม 5 รายการ เป็นเหตุให้โจทก์เสียภาษีน้อยกว่าที่ควรจะต้องเสียจึงได้ปรับปรุงแก้ไขเปลี่ยนแปลงกำไรสุทธิของโจทก์เสียใหม่ซึ่งผลจากการปรับปรุงนี้ ปรากฏว่าโจทก์จะต้องชำระภาษีเพิ่มขึ้นจากที่ชำระไว้แล้วคือต้องชำระภาษีอีก 798,130.84 บาท และเงินเพิ่มอีก 159,626.17บาท รวมเป็นเงิน 957,757.01 บาท แล้วจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ 1 ได้ออกแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 1047/2/00681 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2519 (เอกสารหมาย
จ.2 หรือ ล.3) แจ้งให้โจทก์นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระ โจทก์ไม่ชำระโดยได้อุทธรณ์คัดค้านต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยตามแบบ ภ.ส.7 เลขที่ 84/2520 ลงวันที่ 14 เมษายน 2520(เอกสารหมาย จ.4 หรือ ล.6) เห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน 4 รายการคือ รายจ่ายที่เห็นว่ามีลักษณะเป็นการส่วนตัวจำนวน476,625.40 บาท รายจ่ายค่าการกุศลและค่าการกุศลสาธารณะ จำนวน729,347 บาท รายจ่ายเงินกองทุนหรือเงินบำเหน็จพนักงานจำนวน2,138,450.80 บาท และรายจ่ายซึ่งเห็นว่าควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น (ค่าแสตมป์สุรา) จำนวน 1,173,979.44 บาท ส่วนรายจ่ายซึ่งเป็นค่าก่อสร้างและซื้อทรัพย์สิน
จำนวน 3,743,169.72 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนทั้งหมด ต้องห้ามมิให้นำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า มีลักษณะเป็นการลงทุนเพียง 12,774.30 บาท ซึ่งหักเป็นรายจ่ายได้เฉพาะค่าสึกหรอ ส่วนที่เหลือคือจำนวน 3,730,395.52 บาทมิใช่เป็นรายจ่ายในการลงทุน ยอมให้โจทก์หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยต่อไปว่าในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับปี พ.ศ. 2511 นั้น เจ้าพนักงานประเมินหักรายจ่ายค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินให้โจทก์เป็นเงิน 4,213,852.11บาท ไม่ถูกต้องคงหักได้เพียง 66,846.22 บาท ต้องตัดรายจ่ายประเภทนี้ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินทำไว้เดิมออกเสีย 4,147,005.89 บาท แล้วพิจารณาปรับปรุงกำไรสุทธิและเงินภาษีของโจทก์ใหม่
ปรากฏว่าโจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่มเติมจากที่เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บตามเอกสารหมาย จ.2 หรือ ล.3อีก คือ เงินภาษีเพิ่มอีก 3,111.08 บาท เงินเพิ่มเพิ่มอีก 622.21 บาทรวมเป็นเงินที่จะต้องเรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้น 961,490.30 บาท โจทก์จึงมาฟ้องเป็นคดีนี้ มีปัญหาว่าคำสั่งของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ที่ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้และเงินเพิ่มตามที่กล่าวข้างต้นนั้นถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า(1) รายการจ่ายจำนวน 476,625.40 บาท
ศาลฎีกาวินิจฉัย
โจทก์ฎีกาคัดค้านว่ารายจ่ายจำนวนนี้เป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในนามของโจทก์ในการซื้อบัตรงานกุศลต่าง ๆ เช่น งานกาชาด งานบอลล์ ซื้อของขวัญปีใหม่และงานสมรสเป็นรายจ่ายที่จำเป็นในการดำเนินธุรกิจการค้าและสังคมเพื่อให้มีความผูกพันและอัธยาศัยไมตรีระหว่างบริษัทโจทก์กับลูกค้าโจทก์ได้รับผลตอบแทนด้วยการโฆษณาสินค้าของโจทก์ โดยผู้จัดงานได้พิมพ์โฆษณาสินค้าของโจทก์ลงในบัตรงานสูจิบัตรหรือติดป้ายโฆษณามิใช่เป็นรายจ่ายในนามของกรรมการหรือผู้ถือหุ้นของบริษัทโจทก์แล้วนำมาลงบัญชีของบริษัทโจทก์ ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่าการใช้จ่ายต่าง ๆตามที่โจทก์ฎีกามานี้ มีลักษณะเป็นการให้โดยเสน่หาและเป็นการส่วนตัวของผู้มีอำนาจจ่ายเงินนั้น
ๆ เพื่อประโยชน์ในการทำงานหรือในทางสังคมของตนเองเป็นส่วนตัว ยิ่งกว่าเพื่อประโยชน์ของบริษัทโจทก์ มิใช่รายจ่ายเพื่อหารายได้ในการดำเนินธุรกิจการค้าของโจทก์โดยตรง ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(2) รายการจ่ายเงินกองทุนหรือเงินบำเหน็จพนักงานจำนวน2,138,450.80 บาท
โจทก์ฎีกาคัดค้านว่า เงินจำนวนนี้มิใช่เงินกองทุนหรือกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (2)หากแต่เป็นเงินหรือรายจ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่พนักงานเป็นการแน่นอนในเมื่อพนักงานออกจากงานหรือถึงแก่กรรมตามข้อผูกพันที่โจทก์มีอยู่ตามสัญญาเช่าระหว่างกรมโรงงานอุตสาหกรรมกับโจทก์โดยโจทก์ต้องตัดเงินจำนวนนี้ออกมาตั้งเป็นค่าใช้จ่ายที่ค้างจ่ายไว้ซึ่งทางบัญชีถือว่าเป็นการตัดจ่ายเด็ดขาด โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่าปัญหาว่าเงินจำนวนนี้เป็นเงินกองทุนหรือกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (2) หรือไม่ ในชั้นนี้ยังไม่มีความจำเป็นต้องวินิจฉัยเมื่อปรากฏว่าเงินจำนวนนี้
โจทก์เพียงแต่ตั้งเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องจ่ายไว้ในบัญชีของโจทก์เพื่อจ่ายให้พนักงานไปโดยเด็ดขาดคือเมื่อพนักงานออกจากงานหรือถึงแก่กรรม ยังไม่ได้มีการจ่ายให้แก่พนักงานไปโดยเด็ดขาดในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2511 หากแต่ได้ความตามคำฟ้องของโจทก์เองว่าโจทก์เพิ่งจ่ายเงินจำนวนนี้ให้แก่พนักงานไปในปีพ.ศ. 2514 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2511(3) รายการจ่ายค่าแสตมป์สุราจำนวน 1,173,979.44 บาทซึ่งศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2511 ได้
จำเลยทั้งห้าฎีกาคัดค้าน ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่าแม้ข้อเท็จจริงจะเป็นดังที่จำเลยฎีกา กล่าวคือ โจทก์สามารถเอาแสตมป์สุรารายพิพาทนี้ไปใช้ในปีต่อไปได้ก็จริง แต่ได้ความตามสัญญาเช่าโรงงานสุราบางยี่ขันระหว่างกรมโรงงานอุตสาหกรรมกับโจทก์เอกสารหมาย จ.5 ว่าโจทก์จะต้องทำการผลิตสุราต่าง ๆ ให้ได้ตามจำนวนและระยะเวลาที่กำหนดในสัญญาจึงเป็นที่เห็นได้ว่าโจทก์จะต้องซื้อแสตมป์สุราจากกรมสรรพสามิตมาเพื่อใช้ปิดขวดสุราให้ครบถ้วนตามจำนวนสุราที่จะต้องผลิตนั้น หรืออีกนัยหนึ่งก็คือโจทก์ต้องเสียภาษีสุราให้แก่กรมสรรพสามิตให้ครบถ้วนตามโควต้าสุราที่กำหนดให้โจทก์ผลิตตามสัญญานั่นเอง แม้ว่าโจทก์จะผลิตสุราได้ไม่ครบตามโควต้า โจทก์ก็ต้องซื้อแสตมป์สุราหรือเสียภาษีสุราให้แก่กรมสรรพาสามิตให้ครบถ้วนตามโควต้าสุราที่โจทก์จะต้องผลิตตามสัญญา
รายจ่ายค่าแสตมป์สุราจึงเป็นภาษีสุราตามโควต้าสุราในแต่ละปีที่โจทก์ต้องเสียให้แก่กรมสรรพาสามิตอย่างแน่นอนและได้เสียไปจริงในแต่ละปี การที่โจทก์ใช้แสตมป์สุราที่ซื้อมาในแต่ละปีไม่หมดซึ่งอาจจะเป็นเพราะโจทก์ผลิตสุราในปีนั้นได้ต่ำกว่าโควต้า แล้วได้รับการผ่อนผันให้นำแสตมป์สุราที่เหลือนั้น ไปใช้ปิดขวดสุราในปีต่อไปได้ จึงเป็นคนละเรื่องกันกับค่าแสตมป์สุราหรือภาษีสุราที่โจทก์ได้เสียไปแล้วในปีที่ซื้อแสตมป์สุรานั้นมา ฉะนั้น เมื่อแสตมป์สุรารายพิพาทนี้โจทก์จ่ายเงินซื้อมาในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2511 จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์มีสิทธินำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2511ได้ ไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)(4)
ปัญหาเกี่ยวกับเรื่องรายจ่ายค่าก่อสร้างและซื้อทรัพย์สินจำนวน3,743,169.72 บาท ซึ่งจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่ามีลักษณะเป็นการลงทุนเพียง 12,774.30 บาท ยอมให้หักเป็นรายจ่ายได้เฉพาะค่าสึกหรอ นอกนั้นมิใช่เป็นค่าใช้จ่ายในการลงทุนยอมให้โจทก์หักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามที่โจทก์อุทธรณ์แล้วจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5 ย้อนไปพิจารณาปรับปรุงคำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินของโจทก์ที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของปี พ.ศ. 2511 ให้โจทก์ใหม่จากที่เจ้าพนักงานประเมินคิดทำให้ไว้เดิมเป็นเงินรวม 4,213,852.11 บาท มาเป็นหักให้เพียง 66,846.22 บาทคือตัดออกเสีย 4,147,005.89 บาท และคิดคำนวณภาษีใหม่เป็นว่าโจทก์จะต้องชำระภาษีและเงินเพิ่มเติมจากที่จำเลยที่ 2 แจ้งให้โจทก์นำไปชำระตามเอกสารหมาย
จ.2 หรือ ล.3 อีกเป็นเงินภาษี 3,111.08บาท เงินเพิ่ม 622.21 บาท รวมเป็นเงิน 3,733.29 บาท ซึ่งศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยว่าคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ดังกล่าวในตอนหลังนี้ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น
จำเลยทั้งห้าฎีกาคัดค้าน ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่า การที่จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ตัดทอนหักค่าเสื่อมราคาของโจทก์ให้น้อยลงกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหักให้ไว้เดิมเป็นเงินถึง 4,147,005.89 บาท นี้ ก็เป็นการพิจารณาและวินิจฉัยไปโดยไม่เปิดโอกาสให้โจทก์ได้ชี้แจงแสดงหลักฐานและมิได้เป็นประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่อย่างใด คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 3ที่ 4 และที่ 5 ที่ให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินไปยังโจทก์ จึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย(5) ปัญหาเรื่องเงินเพิ่มที่โจทก์ฎีกาว่า การที่จำเลยเรียกเงินเพิ่มจากโจทก์ไม่เป็นธรรม
เพราะการดำเนินงานของโจทก์ได้ทำบัญชีรับจ่ายโดยสุจริต มิได้ปิดบังรายรับรายจ่าย ตัวเลขที่จำเลยประเมินภาษีจากโจทก์ก็ได้มาจากบัญชีของโจทก์ที่เกิดเป็นข้อพิพาทขึ้นเนื่องจากการตีความตัวบทประมวลรัษฎากรผิดพลาด จึงขอให้ยกเลิกเงินเพิ่มที่ประเมินเรียกเก็บจากโจทก์ แต่ศาลล่างทั้งสองยังมิได้วินิจฉัยถึงนั้นศาลฎีกาพิเคราะห์แล้ว เห็นว่ากรณีเรื่องนี้ข้อเท็จจริงได้ความจากเอกสารหมาย ล.5ซึ่งเป็นรายงานการพิจารณาอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ว่ากองภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ออกหมายเรียกโจทก์มาทำการไต่สวนตรวจสอบภาษีอากร เพราะมีกรณีสงสัยว่าโจทก์เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องซึ่งผลการตรวจสอบก็ปรากฏว่าโจทก์ได้เสียภาษีไว้ยังไม่ถูกต้องครบถ้วนจริง โจทก์จึงต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 22เหตุผลที่โจทก์อ้างมาในฎีกายังไม่เป็นเหตุผลอันสมควรเพียงพอที่จะผ่อนผันให้ยกเลิกหรือยกเว้นเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ศาลฎีกาเห็นชอบด้วยกับจำเลยที่ประเมินเรียกเก็บเงินเพิ่มจากโจทก์พิพากษายืน
