คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องว่า วันที่ 16 กรกฎาคม 2518 โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้า 1 การขายของชนิด 1(ก) สำหรับเครื่องจักรนำเข้ามาผลิตแก้วขายให้กับบริษัทอุตสาหกรรมทำเครื่องแก้วไทย จำกัด ต่อมาวันที่ 30 ธันวาคม 2518 นายอำนาจเจ้าพนักงานประเมินกองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับซึ่งโจทก์ยื่นเสียภาษีการค้าไว้แล้ว โจทก์เห็นว่า เจ้าพนักงานไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ทั้งโจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแม้โจทก์จะชำระไปแล้วโจทก์ก็มีสิทธิได้รับคืน โจทก์จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์
โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และให้จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์พร้อมทั้งดอกเบี้ยจำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว
คำพิพากษาศาลล่าง
ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามฟ้อง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างในคำแก้ฎีกาว่านายอำนาจเป็นผู้อำนวยการกองภาษีเงินได้นิติบุคคล ไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล คงประเมินได้แต่เฉพาะภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่านั้น
ศาลฎีกาวินิจฉัย
พิเคราะห์แล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา 16 ซึ่งอยู่ในหมวด 2 ของลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากรบัญญัติว่า "เจ้าพนักงานประเมิน หมายความว่า บุคคลหรือคณะบุคคลซึ่งรัฐมนตรีแต่งตั้ง" และมีมาตรา 15 ให้ใช้บทบัญญัติในหมวด 2 บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท กับมีมาตรา 77 ทวิ บัญญัติว่า ภาษีการค้าเป็นภาษีอากรประเมิน จึงหมายความว่าบุคคลหรือคณะบุคคลซึ่งรัฐมนตรีแต่งตั้งเป็นเจ้าพนักงานประเมิน ย่อมมีอำนาจเกี่ยวกับภาษีอากรประเมินทุกประเภท รวมทั้งภาษีการค้าด้วย และตามประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 25 ตุลาคม 2513 เอกสารหมาย ล.6 ข้อ 2 รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังแต่งตั้งให้ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดราชการบริหารส่วนกลาง
กรมสรรพากร เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่านายอำนาจผู้อำนวยการกองภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นข้าราชการเทียบเท่าตำแหน่งชั้นพิเศษ ซึ่งสูงกว่าข้าราชการชั้นโทตามที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลังฉบับที่อ้างถึงนายอำนาจจึงเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจเกี่ยวกับภาษีอากรประเมินทุกประเภท รวมทั้งภาษีการค้า หาได้มีอำนาจจำกัดเฉพาะแต่ที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่านั้นไม่ และกรณีเช่นนี้ก็มิได้ทำให้ราชการต้องรวนเรไม่ถูกต้องตามเจตนารมณ์ของกฎหมายดังที่โจทก์อ้าง แต่กลับทำให้เกิดความสะดวกแก่การตรวจสอบภาษีอากรดังเช่นในกรณีของโจทก์
ถ้าหากเจ้าพนักงานประเมินของกองภาษีเงินได้นิติบุคคลมีอำนาจเฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จะต้องถูกตรวจสอบและประเมินภาษีโดยเจ้าพนักงานหลายคนจากหลายกองซึ่งอาจจะทำให้เกิดความสับสนและผิดพลาดได้ง่าย การที่นายอำนาจซึ่งได้รับแต่งตั้งจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเป็นเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้แจ้งการประเมินภาษีการค้าให้โจทก์ทราบ จึงเป็นการชอบที่จำเลยฎีกาว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เพราะโจทก์ไม่ได้ฟ้องขอเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วย จึงเป็นการเลยขั้นตอนหรือพ้นขั้นตอนนั้น ได้พิเคราะห์แล้วปรากฏว่าฟ้องของโจทก์ได้บรรยายไว้ชัดเจนว่าโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง
โจทก์จึงขอนำคดีมาฟ้องศาลเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยประเมินตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากรแม้โจทก์จะมิได้ระบุในคำขอท้ายฟ้องว่าขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยแต่ก็คงมีผลอย่างเดียวกันเพราะเหตุว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โดยอ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบด้วยวิธีการแล้ว หากศาลเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องและให้เพิกถอนการประเมินนั้นเสีย จำเลยก็ไม่อาจที่จะบังคับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อีกต่อไป ฟ้องของโจทก์จึงไม่เป็นการเลยหรือพ้นขั้นตอนแต่อย่างใดจำเลยฎีกาต่อไปว่า
โจทก์จะต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน 4,782,679.31 บาทด้วยนั้น ได้พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 16 มกราคม 2518 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังผู้จัดการบริษัทโจทก์ว่าจำเลยจะทำการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ ตามเอกสารหมาย ล. 5 โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายแสวงเป็นผู้ชี้แจงให้ถ้อยคำและตอบข้อซักถามของเจ้าพนักงานประเมินตามเอกสารหมาย ล.4 และนายแสวงได้ไปให้การกับเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยครั้งแรกเมื่อวันที่ 29 มกราคม 2518 ตามเอกสารหมาย ล.2 ครั้งต่อไปเมื่อวันที่ 10 และ 11 กรกฎาคม 2518 ตามเอกสารหมาย ล.3 ระหว่างนั้นคือเมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2518 กระทรวงการคลังได้ออกแถลงการณ์เปิดโอกาสให้ผู้ที่มิได้เสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรไม่ครบถ้วน
ยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบชำระภาษีอากรพร้อมกับชำระเงินค่าภาษี อากร ภายในวันที่ 31 ตุลาคม 2518 กรมสรรพากรจะไม่เรียกเก็บเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มใด ๆ ทั้งสิ้น ปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ.1 และได้ความว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าเพื่อขอเสียภาษีการค้า ประเภทการขายของชนิด 1 ก. สำหรับเครื่องจักรที่นำเข้ามาผลิตแก้วซึ่งขายให้กับบริษัทอุตสาหกรรมทำเครื่องแก้วไทย จำกัด ในราคา 27,362,431 บาท และขอเสียภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลรวม 2,106,907.19 บาท ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าแถลงการณ์ของกระทรวงการคลังตามเอกสารหมาย จ. 1 ข้อ 3 ประกอบกับข้อความในตอนอื่น ๆ ของแถลงการณ์ฉบับดังกล่าว มีความหมายว่าถ้าผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรที่มิได้เสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรไม่ครบถ้วนได้ยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบชำระภาษีอากรพร้อมกับชำระเงินค่าภาษีอากรภายในวันที่ 31 ตุลาคม 2518 โดยที่เจ้าพนักงานประเมินยังมิได้เรียกผู้นั้นไปตรวจสอบไต่สวนก็ดี หรือเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกหรือหนังสือเชิญไปตรวจสอบไต่สวนแล้ว แต่การตรวจสอบไต่สวนยังไม่เสร็จสิ้นก็ดี
กรมสรรพากรจะไม่เรียกเก็บเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มใด ๆ จากผู้นั้นแต่ถ้าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกหรือหนังสือเชิญผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีอากรไปตรวจสอบไต่สวนแล้วและการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้นแล้ว แม้ผู้นั้นจะขอชำระเงินค่าภาษีอากรภายในวันที่ 31 ตุลาคม 2518 กรมสรรพากรก็จะเรียกเก็บเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามระเบียบ สำหรับโจทก์คดีนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหมายเรียกไปทำการตรวจสอบไต่สวนแล้ว ปัญหาคงมีว่าในวันที่ 16 กรกฎาคม 2518 ซึ่งโจทก์ได้ไปขอชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลนั้นการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินได้เสร็จสิ้นแล้วหรือไม่ปรากฏว่าจำเลยได้มีคำสั่งที่ 198/2518 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2518 เรื่องแนวทางปฏิบัติในการรับชำระภาษีอากรตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังและอธิบายไว้ในข้อ 1 ว่า
"รายที่อยู่ระหว่างตรวจสอบ หมายความถึงเรื่องหรือประเด็นที่การตรวจสอบยังไม่เสร็จสิ้น โดยเจ้าพนักงานของกรมสรรพากรหรือส่วนราชการอื่นที่มีอำนาจมิได้แจ้งเป็นหนังสือ หรือมีบันทึกให้ผู้เสียภาษีอากรทราบถึงจำนวนเงินภาษีอากรที่จะต้องเสียเพิ่มเติมหรือจำนวนเงินที่จะนำมาคิดภาษีอากรเพิ่มเติม ส่วนรายใดที่ออกใบแจ้งภาษีอากรไปแล้วก็ดี หรือประเด็นหรือเรื่องใดที่ได้แจ้งเป็นหนังสือหรือมีบันทึกให้ผู้เสียภาษีอากรทราบถึงจำนวนเงินได้หักค่าใช้จ่ายแล้วเพื่อการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หรือกำไรสุทธิเพื่อการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าแล้ว ให้ถือว่าเป็นเรื่องที่การตรวจสอบเสร็จสิ้นแล้ว ฯลฯ" ตามคำสั่งของจำเลยฉบับนี้แสดงว่าการที่จะถือว่ากรณีใดเป็นเรื่องที่การตรวจสอบเสร็จสิ้นแล้ว
กรณีนั้นจะต้องมีใบแจ้งภาษีอากรแล้ว หรือได้แจ้งเป็นหนังสือหรือมีบันทึกให้ผู้เสียภาษีอากรทราบถึงรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าสำหรับกรณีของโจทก์คดีนี้ ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าจำเลยหรือเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีใบแจ้งภาษีอากร หรือแจ้งเป็นหนังสือหรือมีบันทึกให้โจทก์ทราบถึงรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าแต่อย่างใดเลย คงมีแต่คำเบิกความของนางสุจินต์ผู้ตรวจสอบภาษีรายของโจทก์ซึ่งมาเป็นพยานจำเลยว่า การตรวจสอบถือว่าเสร็จสิ้นในเรื่องภาษีการค้า แต่นางสุจินต์ก็เบิกความยอมรับว่าเมื่อตรวจสอบไต่สวนแล้วจะต้องทำใบแจ้งประเมิน แต่รายของโจทก์ยังมิได้ทำใบแจ้งประเมิน แม้นางสุจินต์จะอ้างว่าได้แจ้งให้นายแสวงผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ทราบว่าโจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับเครื่องจักรที่โอนไปในยอดเงิน 27 ล้านบาทเศษและต้องเสียเงินเพิ่ม
เบี้ยปรับด้วย แต่ก็ไม่ปรากฏว่านางสุจินต์ได้ทำเป็นหนังสือหรือบันทึกแจ้งตามนัยที่กำหนดไว้ในคำสั่งของจำเลย จึงถือไม่ได้ว่าการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินเสร็จสิ้นแล้ว ที่จำเลยอ้างในฎีกาว่านายแสวงผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ทราบรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าแล้วตามเอกสารหมาย ล.3 นั้น ได้ตรวจพิจารณาเอกสารหมาย ล.3 แล้วปรากฏว่าเป็นคำให้การของนายแสวงต่อเจ้าพนักงานของจำเลย และไม่มีข้อความตอนใดเลยที่แสดงว่านายแสวงได้ทราบรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้า ทั้งเอกสารหมาย ล.3 ก็มิใช่เป็นหนังสือหรือบันทึกที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ทำขึ้นเพื่อแจ้งให้ผู้เสียภาษีอากรทราบตามนัยที่กำหนดไว้ในคำสั่งของจำเลยที่อ้างข้างต้น เหตุนี้จึงต้องฟังว่าการตรวจสอบไต่สวนภาษีการค้ารายของโจทก์ยังไม่เสร็จสิ้นในวันที่ 16 กรกฎาคม 2518 ซึ่งเป็นวันที่โจทก์ขอชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์จึงไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลพิพากษายืน
