คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายถึงโจทก์ให้ทราบว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 50 และ 52 แห่งประมวลรัษฎากรจึงประเมินให้โจทก์รับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายสำหรับปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2524 เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม8,160,625.60 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินนำค่าซ่อมแซมทรัพย์สินและอุปกรณ์ ค่าโรงแรม ค่าเดินทาง ค่ารับรอง ค่าสมาชิกสโมสรค่าบังกะโลและอื่น ๆ ที่โจทก์ใช้จ่ายไปนั้น มาถือเป็นเงินได้เพิ่มขึ้นของพนักงานโจทก์
คำพิพากษาศาลล่าง
โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วได้วินิจฉัยให้ลดภาษีอากรแก่โจทก์บางส่วนสำหรับค่าซ่อมแซมบ้านและอุปกรณ์ต่าง ๆ ค่าโรงแรมที่พักของพนักงานที่เพิ่งเข้ามาทำงานในประเทศไทยเป็นครั้งแรก และเงินที่โจทก์ได้จ่ายให้แก่พนักงานคนหนึ่งสำหรับค่าเช่าบ้านที่โจทก์ได้เช่ามาจากพนักงานผู้นั้นรวมเป็นเงิน 1,400,467.42 บาท แต่ไม่พิจารณาลดหรืองดเพิ่มเติมให้แก่โจทก์ และมีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 6,760,148.64 บาท โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2528 แต่ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์คัดค้านด้วยเหตุผลดังต่อไปนี้1. ค่าซ่อมแซมทรัพย์สินและอุปกรณ์เครื่องใช้ต่าง
ๆภายในบ้านพักของโจทก์ โจทก์ได้ซื้อบ้านพักเป็นทรัพย์สินของโจทก์เพื่อให้พนักงานระดับบริหารพักอาศัย โดยไม่คิดค่าเช่า เกี่ยวกับเรื่องนี้จำเลยได้ออกคำสั่งที่ 53/2513 ลงวันที่ 6 มีนาคม 2513และคำสั่งที่ 31/2521 กำหนดระเบียบปฏิบัติเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาว่า ให้นายจ้างคำนวณประโยชน์ส่วนเพิ่มจากการที่ลูกจ้างได้เข้าอยู่อาศัยในบ้านของนายจ้างเป็นเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 20 ของเงินเดือนค่าจ้างตลอดปีโดยไม่รวมโบนัสที่จ่ายเป็นรายปี โจทก์ได้คำนวณส่วนเพิ่มจากการจัดบ้านที่พักอาศัยให้แก่พนักงานเป็นเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 20 ของเงินเดือนค่าจ้างของพนักงานรายนั้นตลอดปีและถือเป็นเงินได้ของพนักงานผู้นั้น และได้คำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก
ณ ที่จ่าย ทั้งได้นำส่งให้จำเลยโดยถูกต้องครบถ้วนแล้ว สำหรับค่าซ่อมแซมทรัพย์สินและอุปกรณ์เครื่องใช้นั้นเป็นการรักษาและสงวนทรัพย์สินของโจทก์เพื่อให้อยู่ในสภาพดีและใช้การได้ไม่อาจถือเป็นประโยชน์เพิ่มของพนักงานโจทก์2. ค่าไฟฟ้า ค่าแก๊ส และค่าน้ำประปา เป็นสิ่งอำนวยความสะดวกต่อเนื่องกับการใช้บ้านพักและอุปกรณ์เครื่องใช้อื่น ๆ ภายในบ้านพักของโจทก์ โจทก์ได้คำนวณมูลค่ารวมอยู่ในอัตราร้อยละ 20ของเงินเดือนลูกจ้างของโจทก์ตลอดปีตามความในคำสั่งของจำเลยดังกล่าวแล้ว การที่จำเลยคิดแยกรายจ่ายส่วนนี้ว่าเป็นประโยชน์เพิ่มที่โจทก์ได้ให้แก่พนักงานของโจทก์ย่อมไม่ถูกต้อง3. ค่าเดินทางและค่าธรรมเนียม พนักงานระดับบริหารของโจทก์มีความจำเป็นต้องไปร่วมประชุมต่างประเทศ หรือเดินทางกลับไปสำนักงานใหญ่เพื่อรายงานกิจการและความเป็นไปในธุรกิจของสาขาในประเทศไทยการเดินทางดังกล่าวก็เพื่อประโยชน์ในธุรกิจของโจทก์
ไม่ใช่เพื่อประโยชน์ส่วนตัวของพนักงาน ค่าพาหนะค่าใช้จ่ายในการเดินทาง และค่าธรรมเนียมเกี่ยวกับการจัดเตรียมเอกสารการเดินทางจึงเป็นไปเพื่อประโยชน์ของโจทก์ หากจะถือเป็นเงินได้พึงประเมินในส่วนของประโยชน์อื่นตามมาตรา 40(1)เงินได้ส่วนนี้ก็ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา 42(1) แห่งประมวลรัษฎากร4. ค่าโรงแรม การที่พนักงานของโจทก์ต้องเข้าพักในโรงแรมเป็นการเข้าพักชั่วคราวเนื่องจากบ้านพักไม่พร้อมหรือไม่สะดวกจึงไม่ต่างกับพนักงานดังกล่าวเข้าพักอาศัยอยู่ในบ้านของโจทก์ทั้งโจทก์ก็ได้นำเอาประโยชน์ของการเข้าพักในโรงแรมของพนักงานของโจทก์มาคำนวณเป็นประโยชน์ส่วนเพิ่มที่พนักงานผู้นั้นได้รับมารวมเป็นเงินได้ของพนักงานเพื่อคำนวณภาษีหัก
ณ ที่จ่ายของพนักงานผู้นั้นแล้ว โดยคำนวณในอัตราร้อยละ 20 ของเงินเดือนพนักงานผู้นั้นตามความในคำสั่งของจำเลยดังกล่าวแล้ว การที่จำเลยให้นำเอาประโยชน์ของพนักงานในการได้เข้าพักในโรงแรมมารวมคำนวณเป็นเงินได้ของพนักงานโจทก์จึงไม่ถูกต้อง นอกจากนี้เงินค่าโรงแรมดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของค่าใช้จ่ายเพื่อการเดินทางจากต่างถิ่นในการเข้ามาทำงานในประเทศไทยเป็นครั้งแรก จึงเป็นเงินได้พึงประเมินที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42(3) แห่งประมวลรัษฎากร5. ค่ารับรอง ค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปตั้งแต่ปี พ.ศ. 2517ถึง พ.ศ. 2524 เป็นค่าใช้จ่ายอันเกี่ยวเนื่องกับการรับรองหรือการบริการที่จะอำนวยความสะดวกแก่กิจการของโจทก์โดยตรงมิใช่เพื่อประโยชน์ส่วนตัวของพนักงานคนใด
นอกจากนี้ค่ารับรองที่โจทก์จ่ายไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็ยังต่ำกว่ากำหนดอัตราขั้นสูงสุดของค่ารับรองที่นิติบุคคลสามารถหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 143 (พ.ศ. 2522) ลงวันที่5 กันยายน 2522 อีกด้วย จึงไม่อาจที่จะถือเป็นประโยชน์ของพนักงานโจทก์ได้6. ค่าสมาชิกสโมสร การที่พนักงานระดับบริหารของโจทก์ต้องเข้าเป็นสมาชิกของสโมสรนั้น เป็นนโยบายบังคับของโจทก์เพื่อให้พนักงานชาวต่างประเทศระดับบริหารของโจทก์ได้พบปะกับนักธุรกิจและผู้บริหารชั้นนำซึ่งเป็นสมาชิกในสโมสรดังกล่าวเพื่อประโยชน์ในธุรกิจของโจทก์ทั้งทางตรงและทางอ้อม ค่าสมาชิกสโมสรที่โจทก์เป็นผู้จ่ายให้จึงไม่ควรถือเป็นประโยชน์เพิ่มของพนักงานโจทก์7.
ค่าบังกะโลพัทยาและอื่น ๆ โจทก์ซื้อบังกะโลเป็นทรัพย์สินของโจทก์ไว้ที่พัทยาเพื่อให้พนักงานระดับบริหารของโจทก์ใช้พักผ่อนในวันหยุดสุดสัปดาห์หรือพักร้อนประจำปี มีลักษณะเป็นสวัสดิการอย่างหนึ่ง มิใช่พนักงานคนใดคนหนึ่งได้รับประโยชน์เป็นการเฉพาะการที่พนักงานดังกล่าวเข้าใช้บังกะโลของโจทก์ที่พัทยาจึงถือไม่ได้ว่าเป็นประโยชน์ส่วนเพิ่มของพนักงานโจทก์ที่ต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้และหักภาษี ณ ที่จ่ายอีก เงินส่วนอื่น ๆ นั้นเจ้าพนักงานประเมินประเมินจากผลประโยชน์ที่พนักงานของโจทก์ได้ใช้ทรัพย์สินของโจทก์ซึ่งผลประโยชน์ดังกล่าวรวมคำนวณอยู่ในการเข้าอยู่อาศัยในบ้านพักของโจทก์ที่ได้นำมาคำนวณเป็นเงินได้พึงประเมินในอัตราร้อยละ 20 ของเงินเดือนค่าจ้างลูกจ้างของโจทก์ตลอดปี และหักภาษีเงินได้
ณ ที่จ่ายไว้แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงซ้ำซ้อนและไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายสำหรับปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 เกิน 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นรายการนำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่ายแล้ว จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตามโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีอากร โจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบและตอบข้อซักถามด้วยดีตลอดมา ข้อแตกต่างในการคิดคำนวณภาษีเกิดจากการตีความกฎหมายและการพิจารณาข้อเท็จจริงต่างกัน หากโจทก์จะต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ควรได้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย
หากโจทก์ต้องเสียภาษีตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว เพราะจำเลยโดยกองภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ตรวจสอบหลักฐานทางบัญชีและหลักฐานอื่นตลอดจนได้ไต่สวนบุคคลที่เกี่ยวข้องเป็นพยานแล้วพบว่าในส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของพนักงานโจทก์ซึ่งโจทก์มีหน้าที่หัก ณ ที่จ่ายส่งให้จำเลยระหว่างปี พ.ศ. 2517 ถึงพ.ศ. 2524 หักไว้ไม่ครบถ้วนโดยโจทก์ได้จ่ายประโยชน์ตอบแทนอย่างอื่นซึ่งสามารถคำนวณได้เป็นเงินให้แก่พนักงานของโจทก์แต่โจทก์มิได้นำมารวมเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย
โจทก์จึงต้องรับผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 54ผลประโยชน์ดังกล่าวจำแนกได้ดังนี้1. ค่าซ่อมแซมทรัพย์สินและเครื่องใช้ ซึ่งเป็นค่าซ่อมตู้เย็นค่าซ่อมเครื่องปรับอากาศ ค่าคลอรีนเติมสระว่ายน้ำ ค่าทำความสะอาดพรมค่าซ่อมไฟฟ้าภายในบ้าน ค่าจ้างคนทำสวน ค่าซ่อมและเปลี่ยนแปลงเครื่องตกแต่งภายในและอื่น ๆ นั้น จำเลยพิจารณาแล้วถือว่าเป็นผลประโยชน์เพิ่มของพนักงานโจทก์ เพราะหากไม่มีผู้อยู่อาศัยค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็จะไม่เกิดขึ้น แต่สำหรับค่าซ่อมแซมทรัพย์สินและเครื่องใช้ภายในบ้านที่จ่ายเป็นจำนวนมากในคราวเดียวกันจำเลยก็ถือว่าเป็นการจ่ายเพื่อปรับปรุงสภาพบ้านให้อยู่ในสภาพเดิมไม่ได้นำมารวมคำนวณเป็นประโยชน์เพิ่มแต่อย่างใด2. ค่าไฟฟ้า
ค่าแก๊ส ค่าน้ำประปาและค่าโรงแรมที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานแต่ละคนนั้น ต้องถือเป็นประโยชน์เพิ่มด้วยเหตุผลดังกล่าวข้างต้น3. ค่าพาหนะเดินทางและค่าธรรมเนียม ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายค่าพาหนะเดินทางตลอดจนค่าธรรมเนียมสำหรับการเดินทางให้แก่พนักงานโจทก์ที่เป็นชาวต่างประเทศ ภริยาและบุตรในการเดินทางกลับไปเยี่ยมภูมิลำเนาหรือเดินทางไปพักร้อนที่อื่น ๆ ต้องถือเป็นประโยชน์เพิ่ม แต่ถ้าเป็นรายจ่ายเดินทางเพื่อรับงานใหม่หรือรายจ่ายในการเดินทางกลับภูมิลำเนาเดิมเนื่องจากโยกย้ายและรายจ่ายในการติดต่อธุรกิจของธนาคาร เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ถือเป็นประโยชน์เพิ่มแต่อย่างใด นอกจากนี้ปรากฏด้วยว่าโจทก์ได้จ่ายค่าพาหนะให้พนักงานชาวไทยบางคนเป็นจำนวนเงินเท่ากันทุกเดือนและไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง
มีลักษณะจ่ายเป็นรายเดือนตายตัว จึงต้องถือว่าเป็นประโยชน์เพิ่มของพนักงานดังกล่าว4. ค่ารับรอง ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายค่ารับรองให้แก่พนักงานชาวต่างประเทศและพนักงานชาวไทยในลักษณะเป็นเงินจำนวนเท่ากันทุกเดือน จึงมิใช่ค่าใช้จ่ายซึ่งได้จ่ายไปทั้งหมดเพื่อรับรองลูกค้าของโจทก์และไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดงจึงถือว่าเป็นประโยชน์เพิ่มที่พนักงานแต่ละคนได้รับนอกเหนือจากเงินเดือน5. ค่าสมาชิกสโมสร ปรากฏว่าโจทก์ได้จ่ายค่าสมาชิกสโมสรสปอร์ตคลับและบริติชคลับให้แก่พนักงานชาวต่างประเทศ จึงถือว่าเป็นประโยชน์ส่วนตัวที่พนักงานแต่ละคนได้รับ เพราะเป็นการยากที่โจทก์จะพิสูจน์ได้ว่าโจทก์จะได้ประโยชน์เพียงใดหรือไม่6. ค่าบังกะโลพัทยา
ปรากฏว่ามีแต่พนักงานชาวต่างประเทศที่ได้รับประโยชน์จากการเดินทางไปพักผ่อน เมื่อมีรายจ่ายใด ๆเกิดขึ้นก็นำมาเบิกจากโจทก์ ตามหลักฐานทางบัญชีไม่ปรากฏพนักงานชาวไทยได้เบิกค่าใช้จ่ายดังกล่าว จึงอำนวยประโยชน์เฉพาะพนักงานชาวต่างประเทศถือว่าเป็นประโยชน์เพิ่มของพนักงานแต่ละคนนั้นการพิจารณาของจำเลยดังกล่าวเป็นไปตามแบบแผนที่มีกฎเกณฑ์ไม่ซ้ำซ้อนหรือขัดกับคำสั่งของจำเลยแต่อย่างใด การเรียกเงินเพิ่มก็เป็นไปตามกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายของเจ้าพนักงานประเมินที่ 1037/1/20635 ลงวันที่ 18 มกราคม 2527 และที่ 1037/1/20728ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2527 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ 407/2528 และ 408/2528 ลงวันที่ 28 มิถุนายน 2528ให้จำเลยคำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระใหม่เฉพาะจากจำนวนเงินค่าใช้จ่ายหมวดค่าไฟฟ้า
ค่าแก๊สและค่าน้ำประปาหมวดค่าสมาชิกสโมสรและหมวดอื่น ๆ โดยนำเงินค่าไฟฟ้า ค่าแก๊สและค่าน้ำประปาส่วนที่ได้นำไปคำนวณเป็นเงินได้ของพนักงานและเสียภาษีแล้วของแต่ละปีตามเอกสารหมาย จ.86 ไปหักออกจากยอดค่าใช้จ่ายหมวดนี้ของปีนั้น ๆ ตามเอกสารหมาย จ.81 แผ่นที่ 13 ก่อน คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยอุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยคำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระใหม่จากเงินค่าใช้จ่ายในหมวดค่ารับรองด้วยให้เพิกถอนคำสั่งแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในหมวดค่าสมาชิกสโมสรเสียด้วยนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า
ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยในรายการแรกคือ ค่าจ้างคนทำสวน ค่าซักล้างทำความสะอาดพรมค่าซักผ้าม่าน ค่าทำความสะอาดสระว่ายน้ำ ค่าผงคลอรีนสำหรับใส่สระว่ายน้ำ ค่าผงซักฟอก ค่ากำจัดปลอก ยังถือว่าเป็นประโยชน์เพิ่มที่พนักงานได้รับจากการจ้างแรงงาน ซึ่งจะต้องถือเป็นเงินได้ของพนักงานที่โจทก์จะต้องคำนวณหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ ณ ที่จ่าย นำส่งแก่จำเลยหรือไม่ เห็นว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์จ่ายไปเพื่อบำรุงรักษาทรัพย์สินของโจทก์ จึงเป็นประโยชน์ที่เกิดแก่ตัวทรัพย์สินของโจทก์ หาใช่ประโยชน์ที่พนักงานของโจทก์ได้รับโดยตรงไม่
ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยในประเด็นข้อนี้มาชอบแล้วฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้นรายการที่ 2 ค่าไฟฟ้า ค่าแก๊ส ค่าน้ำประปา ซึ่งศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานได้รับ ถือเป็นเงินได้ของพนักงานโจทก์ ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของพนักงานแล้วหักไว้ ณ ที่จ่ายนำส่งแก่จำเลย แต่พนักงานของโจทก์ได้นำไปรวมคำนวณเป็นเงินได้ไว้บางส่วนและเสียภาษีแล้วตามแบบยื่นแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เอกสารหมาย จ.83เจ้าพนักงานประเมินมิได้นำไปหักออกให้ เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนให้หักยอดเงินค่าใช้จ่ายส่วนนี้ของแต่ละปีออกเสียก่อนจึงค่อยคำนวณภาษี และเงินเพิ่มซึ่งศาลอุทธรณ์พิพากษายืนมานั้นจำเลยฎีกาว่า เป็นวิธีการคำนวณที่คลาดเคลื่อนต่อกฎหมายเพราะต้องนำเงินได้ทุกประเภทรวมกันแล้วคำนวณตามอัตราก้าวหน้ามิใช่คำนวณอัตราคงที่
หากเอาค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปหักออกก่อนจะทำให้การคำนวณภาษีต่ำไป ภาษีเงินได้ที่พนักงานโจทก์แต่ละคนได้ชำระไว้ เจ้าพนักงานประเมินได้นำไปหักออกจากการคำนวณภาษีที่ต้องชำระเพิ่มให้แล้ว จึงไม่ซ้ำซ้อนเห็นว่า ตามรายการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของพนักงานโจทก์ที่เจ้าพนักงานประเมินแสดงไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.8 นั้นได้คำนวณโดยรวมเอาประโยชน์จากที่พนักงานโจทก์ได้รับเพิ่มจากการได้ใช้ไฟฟ้า แก๊ส และน้ำประปาทั้งหมดไว้ในรายได้ของพนักงานโจทก์แต่ละคนแล้วจึงคำนวณภาษี หลังจากนั้นได้นำค่าภาษีที่พนักงานโจทก์แต่ละคนได้ชำระไว้แล้วหักออก เหลือเท่าใดถือเป็นจำนวนภาษีที่พนักงานโจทก์ชำระขาดและคำนวณเงินเพิ่มจากยอดเงินดังกล่าว
ดังนี้เห็นได้ว่ายอดเงินค่าไฟฟ้า ค่าน้ำประปาที่พนักงานของโจทก์นำไปแสดงเป็นเงินได้บางส่วนและได้ชำระภาษีไว้แล้วนั้น เจ้าพนักงานประเมินได้คิดคำนวณหักให้ถูกต้องแล้ว ไม่ได้คิดซ้ำซ้อนกันแต่อย่างใดคำวินิจฉัยของศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา ฎีกาของจำเลยในข้อนี้ฟังขึ้นรายการที่ 3 เกี่ยวกับค่าเดินทางและค่าธรรมเนียมโจทก์อ้างว่าเป็นค่าเดินทางและค่าธรรมเนียมในการที่พนักงานโจทก์ไปร่วมประชุมยังต่างประเทศกับสาขาอื่นของโจทก์ และกลับไปยังสำนักงานใหญ่เพื่อรายงานกิจการแต่จำเลยอ้างว่าเป็นการเดินทางไปเยี่ยมภูมิลำเนาและพักร้อน นอกจากนี้โจทก์ยังได้จ่ายค่าพาหนะให้แก่พนักงานบางคนเป็นจำนวนเงินเท่ากันทุกเดือน
มิใช่ค่าพาหนะที่ได้จ่ายไปทั้งหมดเพื่อการนั้นและไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดงมีลักษณะเป็นการจ่ายรายเดือนตายตัว ถือเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์แต่ละคนได้รับ โจทก์มีหน้าที่พิสูจน์ว่าการประเมินไม่ถูกต้อง คำนวณภาษีผิดพลาดไปจำนวนเท่าใด ควรแก้ไขให้ลดลงเหลือจำนวนเท่าใด แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ให้ศาลทราบโดยชัดแจ้งได้ ศาลจึงไม่อาจพิพากษาแก้ไขการประเมินในส่วนนี้ให้แก่โจทก์ได้รายการที่ 4 ค่าสมาชิกสโมสร โจทก์อ้างว่าการที่พนักงานของโจทก์เป็นสมาชิกสโมสรก็เพื่อได้มีโอกาสพบปะกับนักธุรกิจและผู้บริหารชั้นนำเป็นประโยชน์ในทางธุรกิจแก่โจทก์โดยตรงและโดยทางอ้อม จำเลยอ้างว่าเป็นประโยชน์ส่วนตัวของพนักงานเห็นว่า การเป็นสมาชิกสโมสรเป็นสิทธิเฉพาะตัวของพนักงานข้อตกลงการจ้างเอกสารหมาย
จ.5 จ.6 ก็เพียงแต่โจทก์ตกลงว่าจะจ่ายค่าสมาชิกสโมสรให้แก่พนักงานดังกล่าวเท่านั้นเป็นการให้ประโยชน์แก่พนักงานโดยตรง หาใช่โจทก์มีข้อบังคับว่าพนักงานตำแหน่งใดจะต้องเป็นสมาชิกสโมสรใดเพื่อกระทำกิจกรรมใดในสโมสรให้เกิดประโยชน์แก่โจทก์ไม่ ตามทางนำสืบก็ไม่ปรากฏว่าการที่พนักงานของโจทก์เป็นสมาชิกสโมสรบริติชคลับและราชกรีฑาสโมสรก่อประโยชน์โดยตรงแก่โจทก์อย่างไร ดังนั้น กิจกรรมที่พนักงานของโจทก์กระทำในการเป็นสมาชิกสโมสรดังกล่าวจึงเป็นประโยชน์ส่วนตัวของพนักงาน ค่าสมาชิกสโมสรที่โจทก์จ่ายแทนให้แก่พนักงานจึงเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับเพิ่มถือเป็นเงินได้ของพนักงาน คำวินิจฉัยของศาลชั้นต้นถูกต้องแล้วคำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์ไม่ต้องด้วยความเห็นศาลฎีกา
ฎีกาของจำเลยฟังขึ้นรายการที่ 5 ค่าบังกะโลพัทยา จำเลยฎีกาว่า ค่าใช้จ่ายส่วนนี้เกิดขึ้นเพื่ออำนวยความสะดวกแก่พนักงานโจทก์ที่ไปใช้บังกะโล เป็นประโยชน์แก่พนักงานโจทก์เฉพาะที่เป็นชาวต่างประเทศพนักงานโจทก์ที่เป็นคนไทยไม่มีใครเบิกจ่ายเงินส่วนนี้จึงต้องถือว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ซึ่งเป็นชาวต่างประเทศได้รับโดยเฉลี่ยตามส่วนจำนวนคนที่ได้รับประโยชน์ เห็นว่าค่าใช้จ่ายส่วนนี้ตามที่ปรากฏจากคำเบิกความของนายสุรินทร์วีระสืบพงศ์ และนางสาวเอื้ออารีย์ คัชมาตย์ พยานจำเลยนั้นประกอบด้วยค่าจ้างคนดูแลรักษาและทำความสะอาดบังกะโลกับค่าซื้อของใช้สำหรับบังกะโล เช่นไม้กวาด ผงซักฟอก ค่าใช้จ่ายส่วนนี้โจทก์นำสืบว่าเกิดจากการที่โจทก์จัดสวัสดิการบังกะโลที่พักให้แก่พนักงานของโจทก์ได้ใช้พักผ่อนในวันหยุด
ดังนี้ย่อมเห็นได้ว่าค่าจ้างในการดูแลรักษาและทำความสะอาดบังกะโลนั้นผู้รับจ้างเป็นผู้ได้รับ ส่วนค่าไม้กวาดและผงซักฟอกอันเป็นของใช้ที่นำมาใช้ในการรักษาทำความสะอาดบังกะโลนั้นก็เพื่อประโยชน์แก่ตัวทรัพย์ คือ บังกะโล หาใช่ประโยชน์โดยตรงที่พนักงานโจทก์ได้รับไม่ พนักงานของโจทก์ที่ไปพักผ่อนยังบังกะโลดังกล่าวคงได้รับประโยชน์แต่เพียงการได้ใช้บังกะโลเป็นที่พักเท่านั้นซึ่งซ้ำซ้อนกับประโยชน์ที่โจทก์จัดบ้านพักให้พนักงานได้อยู่อาศัยโดยไม่เสียค่าเช่าและโจทก์ได้คำนวณมูลค่าเป็นเงินได้ของพนักงานดังกล่าวไปแล้ว จึงไม่อาจถือเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับเพิ่มอีก
ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่าค่าส่วนเฉลี่ยเกี่ยวกับรายจ่ายบังกะโลพัทยาไม่เป็นรายได้ของพนักงานโจทก์ชอบแล้วฎีกาของจำเลยฟังไม่ขึ้นปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในข้อ 1 ตามรายการแรกมีว่า ค่าไฟฟ้า ค่าแก๊ส ค่าน้ำประปา ที่พนักงานโจทก์ผู้เข้าอยู่ในบ้านที่โจทก์ให้อยู่โดยไม่เสียค่าเช่าเป็นผู้ใช้โจทก์เป็นผู้จ่ายนั้น ถือว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้เนื่องจากการจ้างแรงงานต้องนำมาคำนวณมูลค่าเป็นเงินได้ของพนักงานโจทก์แยกต่างหากจากมูลค่าของการได้อยู่บ้านที่โจทก์ให้อยู่โดยไม่เสียค่าเช่าหรือไม่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 40บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินนั้นคือ เงินได้ประเภทต่อไปนี้(1) เงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงาน ไม่ว่าจะเป็นเงินเดือนค่าจ้าง
เบี้ยเลี้ยง โบนัส เบี้ยหวัด บำเหน็จ บำนาญเงินค่าเช่าบ้าน เงินที่คำนวณได้จากมูลค่าของการได้อยู่บ้านที่นายจ้างให้อยู่โดยไม่เสียค่าเช่า เงินที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ หรือภาษีอากรอื่น เงินที่นายจ้างจ่ายชำระหนี้ใด ๆ ซึ่งลูกจ้างมีหน้าที่ต้องชำระ และเงิน ทรัพย์สินหรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากการจ้างแรงงาน" ดังนี้เห็นได้ว่า กฎหมายได้กำหนดชนิดของเงินที่คำนวณได้จากมูลค่าของการได้อยู่บ้านที่นายจ้างให้อยู่โดยไม่เสียค่าเช่าและประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากการจ้างแรงงานแยกออกจากกันฉะนั้นในกรณีที่พนักงานโจทก์ได้อยู่บ้านที่โจทก์ให้อยู่โดยไม่เสียค่าเช่า และพนักงานโจทก์เป็นผู้จ่ายค่าไฟฟ้า ค่าน้ำประปาและค่าแก๊สที่ตนได้ใช้สิ้นเปลืองไปนั้นเองโดยโจทก์ไม่ต้องรับภาระจ่ายแทนให้แก่พนักงานนั้น
การคิดคำนวณเงินได้จากมูลค่าของการได้อยู่บ้านที่โจทก์ให้อยู่ ย่อมจะต้องคำนวณในอัตราร้อยละ 20ของเงินเดือนหรือค่าจ้างรวมทั้งเงินเพิ่มตลอดปี (ถ้ามี)โดยไม่รวมเงินโบนัสที่จ่ายเป็นรายปี ตามระเบียบการสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2513 หรือระเบียบการสรรพากรว่าด้วยภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ฉบับที่ 3)พ.ศ. 2521 แล้วแต่กรณี ซึ่งจะได้จำนวนเงินที่แน่นอนลงตัวแต่กรณีของโจทก์นี้ นอกจากพนักงานของโจทก์ได้อยู่บ้านที่โจทก์ให้อยู่โดยไม่คิดค่าเช่า ซึ่งคำนวณมูลค่าเป็นเงินได้เท่ากรณีแรกแล้วโจทก์ยังได้เป็นผู้จ่ายค่าไฟฟ้า ค่าแก๊ส ค่าน้ำประปา ให้แก่พนักงานโจทก์เพิ่มต่างหากอีกด้วย เห็นได้ชัดเจนว่า พนักงานโจทก์ได้ประโยชน์เพิ่มกว่ากรณีแรกเป็นอย่างมาก
ประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการใช้กระแสไฟฟ้า น้ำประปา และแก๊สที่โจทก์เป็นผู้จ่ายเงินให้นี้ จึงต้องถือว่าเป็นประโยชน์ชนิดหนึ่งต่างจากมูลค่าของการได้อยู่บ้านที่โจทก์จัดให้อยู่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยถือว่า ค่าไฟฟ้า ค่าแก๊ส ค่าน้ำประปาเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้เนื่องจากการจ้างแรงงานแยกจากมูลค่าของการได้อยู่บ้านที่โจทก์ให้อยู่จึงถูกต้องแล้วปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์มีว่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายสำหรับระยะเวลาปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520 เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินหลังจากโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการแล้ว 5 ปี การประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 บัญญัติว่า
"เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย" บทกฎหมายดังกล่าวเพียงแต่กำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวน ในเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่ารายการที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ภายในกำหนด 5 ปี
นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว พ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลเพียงเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนเท่านั้น มิใช่กำหนดเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว ส่วนการแจ้งการประเมินนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 บัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"ซึ่งกฎหมายมาตรานี้มิได้กำหนดเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินต้องแจ้งการประเมินจำนวนเงินที่จะต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรภายในกำหนดเวลา 5 ปี
นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วเช่นกัน ฉะนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีภายหลัง 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไว้แล้วจึงกระทำได้ ไม่เป็นการฝ่าฝืนหรือไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใดฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ตามคำฟ้องโจทก์กล่าวอ้างเพียงว่าเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับระยะเวลาปี พ.ศ. 2517 ถึง พ.ศ. 2520ต่อโจทก์ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 เมื่อวันที่ 18 มกราคม 2527พ้นกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นรายการไว้จึงเป็นการไม่ชอบมิได้กล่าวอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนเนื่องจากพ้นกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ได้ยื่นรายการ
ทั้งมิได้อ้างว่าสิทธิเรียกร้องของจำเลยขาดอายุความแล้ว ฉะนั้น จึงไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีอำนาจออกหมายเรียกมาไต่สวนและทำการประเมินเพราะพ้นกำหนด 5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นรายการแล้วหรือไม่ และสิทธิเรียกร้องค่าภาษีอากรของโจทก์ขาดอายุความแล้วหรือไม่ ศาลฎีกาจึงไม่รับวินิจฉัยปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ในข้อสุดท้ายมีว่าเงินเพิ่มในคดีนี้โจทก์จะขอให้ศาลงดหรือลดลงให้แก่โจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงคดีนี้เป็นเรื่องโจทก์ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมิน มีหน้าที่หักเงินได้ไว้เป็นค่าภาษีทุกคราวที่จ่ายเงิน และนำเงินภาษีไปส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอภายใน 7 วันนับแต่วันที่จ่ายเงินตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 และมาตรา 52บัญญัติไว้แต่โจทก์มิได้หักเงินได้ไว้เป็นค่าภาษีและนำส่งภายในกำหนดที่กฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้
โจทก์จึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 แห่งเงินภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 บัญญัติไว้ เงินเพิ่มตามมาตรานี้กฎหมายกำหนดไว้เป็นอัตราแน่นอนมิได้ยกเว้นให้อาจงดเก็บเสียได้ส่วนกรณีที่จะลดเงินเพิ่มได้จะต้องเป็นกรณีตามที่ประมวลรัษฎากรมาตรา 27(1)(2) บัญญัติไว้คือ ถ้าผู้ต้องเสียหรือนำส่งได้นำเงินมาชำระ โดยไม่ได้รับคำเตือนหรือคำเรียกตรวจสอบไต่สวนโดยตรงเป็นหนังสือ ก็ให้เสียเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 5 แห่งเงินภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น หรือถ้าผู้ต้องเสียหรือนำส่งได้รับคำเตือนหรือคำเรียกตรวจสอบไต่สวนโดยตรงเป็นหนังสือแล้วแต่ได้นำเงินมาชำระภายในสิบวันนับแต่วันได้รับคำเตือนหรือคำเรียกตรวจสอบไต่สวน
ก็ให้เสียเงินเพิ่มเพียงร้อยละ 10แห่งเงินภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามที่กฎหมายได้บัญญัติไว้ดังกล่าว ฉะนั้นจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มในกรณีนี้ได้สรุปแล้ว ฎีกาของโจทก์ฟังไม่ขึ้นพิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยคำนวณภาษีเงินได้และเงินเพิ่มที่โจทก์จะต้องชำระเสียใหม่ โดยไม่ให้นำจำนวนเงินค่าซ่อมแซมทรัพย์สินและเครื่องใช้ ค่าโรงแรม ค่าบังกะโลพัทยามาถือเป็นเงินได้ของพนักงานโจทก์ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายในการประเมินรายนี้
